روزنه ای به حقوق مالیاتی (بخش دوم)

همان گونه که در بخش اول اشاره شد، حقوق مالیاتی حوزه ای از مطالعات حقوقی است که در آن مراجع حکومتی، نظیر دولت مرکزی و دولت های محلی (مانند دولت فدرال ایالات متحده آمریکا) از مجموعه ای از قوانین و رویه های حقوقی برای تشخیص و جمع آوری مالیات در مفهوم حقوقی استفاده می کنند. در واقع حقوق مالیاتی بخشی از حقوق عمومی است که شامل اعمال قوانین مالیاتی موجود بر افراد، نهادها و شرکت ها در موضوعاتی است که درآمد مالیاتی به دست می آید یا جمع آوری می شود، به عنوان مثال مالیات بر درآمد، مالیات بر املاک، مالیات بر کسب و کار، مالیات بر /حقوق، مالیات بر دارایی، مالیات بر هدیه و مالیات بر صادرات و واردات و ... بنابراین حقوق مالیاتی به قواعد و مقرراتی می پردازد که بر «فرآیند مالیاتی» tax processحاکم است. قوانین مالیاتی بر افراد برای «برنامه ریزی مالیات شخصی» personal tax planning و بر «نهادهای تجاری» business entities در طول عمر واحد تجاری تاثیرگذار است.

در بخش اول این مقاله گفته شد که اخذ مالیات را می توان به سه مرحله متوالی تقسیم کرد:

مرحله اول «ارزیابی یا تشخیص» Assessment برای تعیین مبلغ دقیق مشمول مالیات بر اساس قانون است.

مرحله دوم « محاسبه» یا «برآورد» Calculation مالیات را در بر می گیرد و

مرحله سوم شامل «اجرا» Enforcement و وصول مالیات tax collectionاست.

در مرحله «ارزیابی/ تشخیص» Assessment تعیین مبلغ مشمول مالیات بر اساس یک قانون خاص مستلزم تجزیه و تحلیل وضعیت مودی و مقررات قانونی مربوط به وی است. بر این اساس اظهارنامه همراه با گزارشات و اسناد پیوست به منظور ارائه اطلاعات کاملی است تا «مامور مالیاتی تشخیص دهنده» assessing tax officialبتواند برای محاسبه صحیح مالیات بر آن تکیه کند. مقامات تشخیص دارای اختیارات گسترده ای در تعیین میزان مبلغ مشمول مالیات هستند. علاوه بر بررسی معمول، «منابع اطلاعاتی متعددی» numerous sources of information وجود دارد. اظهارنامه یک مالیات دهنده را می توان در مقایسه با اظهارنامه دیگری بررسی کرد: در برخی کشورها، هر زمان که یک فرد یا یک شرکت درهزینه های قابل کسر، سود پرداخت شده بابت پول قرض گرفته شده یا هزینه پرداختی به یک کارشناس حرفه ای را شامل شود، دراظهارنامه باید نام و نشانی گیرنده آن را معرفی کند و هنگامی که این اطلاعات در اختیار مقام تشخیص مربوطه قرار می گیرد، می تواند به آسانی تشخیص دهد که آیا آن گیرنده، مبلغ پرداخت شده را در «درآمد اعلامی» declared income خود لحاظ کرده است یا خیر.

به طور مشابه، در کشورهایی که از مالیات بر ارزش افزوده استفاده می کنند، می توان «صورت حساب های مالیات بر ارزش افزوده» value-added taxes invoices را بررسی کرد تا مطمئن شود که مالیات ادعا شده به عنوان «اعتبار» credit توسط یک خریدار تجاری، واقعا توسط فروشنده پرداخت شده باشد. اغلب گفته می شود که این توانایی برای «صحت سنجی» cross-check یک «مزیت عمده» major advantage مالیات بر ارزش افزوده نسبت به سایر اشکال مالیات بر فروش است، اما مزایای آن به راحتی قابل «اغراق کردن» overstate است، زیرا حتی با رایانه های پیشرفته نیز صحت سنجی دشوار است.

این رویه از کشوری به کشور دیگر متفاوت است و تا حد زیادی به شرایط پرونده بستگی دارد. حسابرسی (ممیزی) audit ممکن است در دفتر «کارگزار مالیاتی»، tax agent «مکاتبه ای» correspondence یا در «دفتر مودی» taxpayer’s office انجام شود. ماموران مالیاتی حق دارند دفاتر و «سوابق نگهداری شده» records kept توسط مودی را «در حد معقول» within reasonable limits بررسی کنند. آنها در همان حدود حق دارند نه تنها از مالیات دهندگان بلکه از سایر افراد آشنا به پرونده نیز سوال کنند. با این حال، «ضمانت های قانونی»، legal guarantees «حفاظت از ارتباطات محرمانه» protecting confidential communications و «ممنوعیت افشای اطلاعات مالی» prohibiting disclosures of financial information در مورد مالیات دهندگان وجود دارد.

به عنوان مثال، در ایالات متحده، قوانین «فدرال» federal و «حقوق عرفی» common law از روابط میان زن و شوهر یا بین «وکیل» attorney و «موکل» client که به این عنوان عمل می کند محافظت می کند. بر اساس قانون مالیات بر درآمد بلژیک، برخی از مالیات دهندگان، در جریان بازجویی مقام ارزیابی کننده، ممکن است ادعا کنند که به اصل محرمانه بودن حرفه ای پایبند هستند و نمی توانند آنچه را که ادعا می کنند اطلاعات ممتازه هستند، را اعلام کنند. بنابراین مقام ارزیاب می تواند با هیئت مشورتی ویژه ای مرکب از رئیس و دو نفر از گروه حرفه ای یا شغلی مودی (وکلا، پزشکان، دفاتر اسناد رسمی و غیره) مشورت کند، که در مورد «درآمد احتمالی» probable income مودی نظر خود را اعلام نمایند.

بانک ها در اکثر کشورها ملزم به ارائه گزارش از سپرده های نقدی یا معاملات مشابه هستند. در اکثر کشورها، «صندوق امانات» safe-deposit box در بانک را نمی توان پس از مرگ مشتری باز کرد، مگر اینکه مامور مالیاتی در آن هنگام حضورداشته باشد. از سوی دیگر، برخی کشورها مانند سوئیس، پاناما و کشورهای مختلف در حوزه کارائیب، «ضمانت حفظ اسرار بانکی» guarantee of bank secrecy را به یک «دارایی ملی» national asset تبدیل کرده اند. در چنین کشورهایی، بانک ها به طور قانونی حق دارند، یا حتی ملزم به «امتناع اطلاعات» refuse information به ماموران مالیاتی در مورد مشتریان خود هستند. وجوه حاصل از فعالیت های «قانونی» legal و«غیرقانونی» illegal اغلب از طریق کشورهایی با «قوانین سختگیرانه رازداری بانکی» strict bank secrecy laws به منظور«فرار از مالیات» escape taxation (و همچنین به دلایل دیگر) منتقل می شوند.

مقامات مالیاتی با استفاده از راهنمایی های «اطلاع دهندگان» informers مانند کارمندان، رقبا و همسایگان مالیات دهندگان، اقدامات اطلاعاتی زیادی انجام می دهند. در ایالات متحده، اطلاع رسانان با «پرداخت حق الزحمه» payment of fees تشویق می شوند. اما این یک اصل اساسی حقوق مالیاتی است که اگر اطلاعاتی از طریق غیرقانونی به دست آمده باشد، نمی توان آن را علیه مودی استفاده کرد و هیچ «مدرک» evidence یا «شهادتی» testimonyدلیل معتبری بر بدهی مالیاتی نیست، مگر اینکه مودی «فرصت بحث و گفتگو» opportunity to discuss درباره آن را داشته باشد.

«ارزیاب» assessor (ممیز) ممکن است در مورد حقایق (میزان درآمد، «هزینه های قابل کسر» deductible expenses و غیره) و یا در مورد نحوه حل و فصل یک مسئله حقوقی یا یک مسئله ترکیبی از قانون و واقعیت با مودی اختلاف نظر پیدا کند. «عامل مالیاتی» tax agentممکن است با صلاحدید خود در مورد «مسائل واقعی» questions of fact استفاده کند و غالبا در مورد این موضوعات بین مودی و نماینده مالیاتی «مصالحه» compromise حاصل می شود.

هر زمان که نماینده مالیاتی در مورد مسائل قانونی تصمیم می گیرد، موظف به رعایت «موضع خزانه داری» treasury’s position در مورد مشکل خاص است. در مورد «مسائل حل نشده» unresolved issues، ماموران مالیاتی پایین تر معمولا از «یک رده بالاتر» a higher echelon راهنمایی می خواهند. اجازه دادن به «مقامات مالی سطح پایین تر» lower-level fiscal authorities در تفسیر قوانین مالیاتی، «خطر تشویق به فساد» risk of encouraging corruption را به دنبال دارد.

در برخی کشورها، از جمله ایالات متحده، «احکام کتبی» written rulingsتوسط دستگاه اداری از قبل صادر می شود. بنابراین از اختلاف در سطح «مسئول ارزیابی» assessment officialجلوگیری می شود. اما در کشورهایی که این کار انجام نمی شود، مقامات در همه سطوح در ارائه «مشاوره غیررسمی» informal advice در مورد «آثار مالیاتی معاملات پیشنهادی» tax effects of proposed transactions آزادی عمل دارند. مودی هر گاه معتقد به اشتباه بودن «تفسیر قانون» interpretation of the law توسط مقام ارزیابی کننده باشد می تواند به «مرجع ذیصلاح اداری یا قضایی» competent administrative or judicial authority «درخواست دادخواهی» petition تقدیم کند.

«محاسبه مالیات» Computation of the tax

مرحله دوم در «اخذ مالیات» levying taxes، «محاسبه مبلغی» calculation of the amount است که باید پرداخت شود. در روش خود ارزیابی آمریکایی، «بدهی مالیات بر درآمد» liability for income tax در درجه اول توسط خود مالیات دهنده تعیین می شود. طبق این روش، به عنوان یک قاعده، «بدهی مالیاتی» tax liability گزارش شده در اظهارنامه مبنای سنجش و ارزیابی را تشکیل می دهد. اگر اداره امور مالیاتی متوجه شود که باید «مالیات اضافی» additional tax پرداخت شود، «صورت وضعیت- کمبود» deficiency statement صادر می شود.

تقریبا همه کشورهایی که مالیات بر درآمد اعمال می کنند، باید مالیات تکلیفی را از دستمزد و حقوق خود کسر کنند. در برخی موارد، «مالیات کسر شده»، withheld tax «مسئولیت مالیات دهنده» taxpayer’s liability را برطرف می کند و هیچ تعهدی (و گاهی اوقات فرصتی) برای تسلیم اظهارنامه مالیاتی وجود ندارد.بسیاری از کشورها برای پیش پرداخت مالیات مقطوع بر سود سهام و سایر درآمدهای حاصل از دارایی شخصی پیش بینی کرده و یک سیستم «پرداخت به موقع» pay-as-you-go برای «درآمد شغلی» professional income راه اندازی کرده اند. این گونه پرداخت های موقت توسط مالیات دهنده محاسبه می شود. پیش پرداخت تمام یا بخشی از مالیات بر درآمد (به صورت اختیاری یا اجباری) قبل از تسلیم اظهارنامه بر اساس درآمد مورد انتظار یا «درآمد مشمول مالیات» taxable income سال قبل نیز در برخی از کشورها پیش بینی شده است. با این حال، به طور کلی، «محاسبه نهایی»final computation مالیات بر درآمد، «اموال موروثی» inherited property یا «انتقال اموال» transfer of propertyتوسط اداره مالیات انجام می شود. «مالیات بر فروش» Sales tax و «مالیات بر ارزش افزوده» value-added tax توسط مودیان محاسبه می شود.

«اجرا» Enforcement

در صورتی که مودی در «مهلت مقرر قانونی» legally prescribed period یا در مدت بسیار کوتاهی پس از آن اقدام به پرداخت ننماید، اداره امور مالیاتی ذیصلاح متعهد به وصول «مبلغ مقرر» amount due می گردد. در دادرسی علیه مودی، سازمان امور مالیاتی در مقام یک «بستانکارعادی» ordinary creditor نیست که از «بدهکارعادی» ordinary debtor شکایت کرده باشد. قانون «موقعیت ممتازی» privileged position را برای اداره مالیات در میان «بستانکاران مالیات دهندگان» creditors of the taxpayer قائل است.

برای اطمینان از پرداخت، علاوه بر هزینه های بهره بر روی مبلغ مقرر، انواع مختلفی از «اقدامات قهری» coercive measures در دسترس است. «مجازات های مدنی» Civil penalties معمولا شامل جریمه ای است که توسط عامل جمع آوری کننده مالیات اضافه می شود، البته زمانی که تخلف ناشی از سهل انگاری باشد و نه ناشی از «غفلت عمدی» willful neglect یا «سوء نیت» bad faith.

نمونه هایی از «سهل انگاری» negligence عبارتند از عدم ارائه به موقع اظهارنامه الزامی و «گزارش کمتر از واقع» understatement یا «پرداخت کمتر» underpayment از بدهی مالیاتی «بدون قصد گمراه کردن»without intent to mislead. البته مجازات های مدنی در زمان ارزیابی {درمرحله تشخیص} تعیین می شود، به طوری که تشریفات رسیدگی برای مالیات دهندگان جهت تشخیص مالیات آنها یکسان است.

»تقلب مالیاتی کیفری» Criminal tax fraud در برخی کشورها به شدت مجازات می شود. در برخی دیگر، عدم انجام تعهدات مالیاتی هیچ تفاوتی با عدم انجام «سایرتعهدات مالی» financial obligations ندارد. برخی جرایم مالیاتی به عنوان «جنحه» misdemeanor طبقه بندی می شوند (مانند عدم پرداخت عمدی مالیات های خاص، عدم ارائه اظهارنامه های خاص، عدم نگهداری سوابق مناسب و ارائه اطلاعات مناسب) که مجازات آنها جریمه نقدی یا حبس یا هر دو است. برای جرائمی که به عنوان «جنایت» crime طبقه بندی می شوند مانند اظهارات نادرست که در ایالات متحده (فرار مالیاتی) مجازات سنگین تری در نظر گرفته شده است. دراکثر کشورها «مجازات های کیفری» criminal penalties را می توان با «مجازات های مدنی» civil penalties ترکیب کرد.

«مجازات های کیفری» توسط سازمان امور مالیاتی قابل اعمال نیست. «تخطی» offense از قوانین مالیاتی، اعم از «جنحه» misdemeanors یا «جنایت» felonies ، باید توسط دادگاه رسیدگی شود. رویه در پرونده های مالیاتی کیفری تقریبا مشابه سایر پرونده های کیفری است. متهم تا زمانی که جرمش ثابت نشود بی گناه تلقی می شود. بار اثبات نیز برعهده «دادستان» prosecutor است و نه بر عهده «متهم» defendant مالیات دهنده.

«قوه قضائیه و حقوق مالیاتی» The judiciary and tax law

مودی در برابر «بی عدالتی» یا «اشتباه» error دراعمال مالیات دارای تضمین است و در مواردی که با تصمیم مامور تشخیص موافق نباشد حق اعتراض به مراجع ذیصلاح و بی طرف را دارد. در برخی از کشورها اختلافات بین مالیات دهندگان و اداره مالیات توسط «کمیسیون های ویژه» special commissions متشکل از «کارمندان عالی رتبه دولتی» high-ranking civil servants و همچنین اعضای «سازمان های مختلف شغلی» various occupational organizations حل و فصل می شود. در برخی دیگر، این تصمیم امتیاز ویژه «قوه قضائیه» judiciary power است. با این حال، در اکثریت قریب به اتفاق کشورها، ترکیبی از هر دو سیستم حاکم است.

حوزه های قضایی «خارج از دادگاه» Out-of-court (کمیسیون هایی متشکل از مقامات مالیاتی و افراد عادی) اغلب به عنوان کمیته های حل و فصل مقدماتی عمل می کنند که درباره مسائل واقعی تصمیم گیری می کنند و« تفسیر قانون مالیات» interpretation of the tax law را به دادگاه ها واگذار می کنند. به طور کلی، هنگامی که مودی با مبالغ مالیات محاسبه شده توسط اداره مالیاتی مخالفت می کند یا با اعتثاد به این که بیش از حد مالیات پرداخت کرده است، دادخواستی را به دادگاه تقدیم می کند که ممکن است «دادگاه تخصصی» specialized court یا «دادگاه عادی» ordinary court صالح برای دعاوی مدنی باشد. با وجود این که باید مراحل اداری را قبل از طرح اختلاف به دادگاه با مقامات مالیاتی انجام دهد، او همچنان می تواند از «صلاحیت دادگاه قضایی» jurisdiction of a judicial courtبرای «بررسی مجدد پرونده» reexamine the case، هم با توجه به «حقایق» facts و هم از نظر «استدلال های حقوقی،»، legal arguments استفاده کند. McLure, 2024) & (Van Houtte

تقریبا در همه کشورها، امور قضایی (مالیات) توسط «یک دادگاه عالی» a supreme court مدیریت می شود که صلاحیت آن محدود به مسائل حقوقی است. دادگاه عالی عموما در «امور مالیاتی» tax mattersصلاحیت دارد، اما درخواست بررسی مجدد در آن دادگاه باید صرفا بر اساس «ادعای سوء استفاده از قانون» alleged misapplication of law باشد. چنانچه به نظر آید که مسائل مربوط به واقعیت یا مسائل مختلط قانونی و واقعیت در میان باشد، این «ادعا» claim، در اکثر «سیستم های قضایی» judicial systems، رد می شود.

«دیوان عالی ایالات متحده» The U.S. Supreme Court همچنین می تواند در مورد مطابقت با قانون اساسی یک قانون مصوب قوه مقننه تصمیم گیری کند. بنابراین قوه قضائیه «اختیار نهایی» final authority برای تفسیر قانون مالیات را دارد. این تفسیر فقط در موردی که به دیوان ارائه می شود لازم الاجرا است. اما در هر نظام حقوقی بدیهی است که رجوع به «آرای تفسیری محاکم» interpretative decisions of the courts در موارد مشابه بویژه دیوان عالی کشور بهترین استدلال در «دعوای قضایی» litigation موضوع مورد اختلاف حقوق مالیاتی است.

هنگامی که یک متن قانونی - در قانون مالیات یا در قوانین دیگر - نیاز به تفسیر دارد، برای این که «تردید منطقی» reasonable doubt در «معنا» meaning یا «قلمرو» scope آن وجود دارد، اولین قدم این است که معنای کلمات استفاده شده را با توجه به «قواعد دستور زبان» grammar و «هم اهنگی قسمتهای مختلف» syntaxتعیین کنیم. نه به صورت مجزا، بلکه در چارچوب خود و با در نظر گرفتن موضوع مورد بحث. همانطور که توسط Randolph E. Paul وکیل مالیاتی وزارت خزانه داری ایالات متحده بیان شده، «معنای یک جمله ممکن است بیشتر از کلمات جداگانه باشد، زیرا یک ملودی بیشتر از نت ها است» (Taxation in the United States, 1954)

این تفسیر « تحت الفظی» literal ضروری از قانون است: «وقتی «معنای متداول» current sense یک اصطلاح به «معنای وسیع» wide sense آن باشد، باید آن را در قانون مالیاتی مانند هر قانون دیگر به همان معنای وسیع آن پذیرفت، مگر اینکه بتوان نشان داد که « قانونگذار» legislature این اصطلاح را به «معنای محدودتر» narrower sense به کار برده است».

گر نتوان با «روش تحت الفظی» literal method معنای متن را به طور قطعی مشخص کرد، «مفسر» interpreter در جستجوی «مقصود قانونگذار» legislature’s intention به روش «تاریخی» historical (مطالعه «کار مقدماتی» preparatory work و«مکان واقع شده متن» place occupied by the text در« قوانین متوالی» successive laws در مورد «یک موضوع خاص» a specific matter) و به تعبیر «سیستماتیک» systematic یا «غایت شناختی» teleological متوسل می شود. (موقعیتی که یک ماده قانونی در یک «نظام حقوقی» legal system به عنوان یک کل اشغال می کند، و هدفی که قانونگذار در تولید آن «نظام » system آن را پیگیری می کند).

علاوه بر این «اصول کلی مشترک» general principles common در «تفسیر کلیه متون حقوقی»، interpretation of all legal texts «برخی قواعد خاص» some special rules در «تفسیر قوانین مالیاتی» interpretation of tax laws اعمال می شود. یک قاعده، «استقلال حقوق مالیاتی» autonomy of tax law است، به این معنی که قوانین مالیاتی اهدافی را دنبال می کنند که با اهداف سایر نهادهای حقوقی متفاوت است.

«مطالبه مالیات» tax claim یک مطالبه تحت «حقوق عمومی» public law است. علت آن نه در یک «تعهد قراردادی» contractual obligation ، بلکه در ابراز اراده یک جانبه، تصمیم «مقامات عمومی» public authority نهفته است. «کارکرد مالیات» function of taxes در «سازمان بودجه» organization of the budget با اصول حقوق قراردادها «ناسازگار» incompatible است. چنین اصولی فقط در مورد روابط تحت «حقوق خصوصی» private law اعمال می شود و بنابراین نمی توان برای« تفسیر مقررات حقوق مالیاتی» interpret provisions of tax law از آنها استفاده کرد.

«سایر قواعد خاص» Other special rulesتفسیر قوانین مالیاتی از «ماهیت تعهد مالیاتی» nature of the tax obligation ناشی می شود. در یک «سیستم دموکراتیک»، democratic system مالیات فقط می تواند توسط قانون وضع شود. بنابراین دادگاه ها یا ادارات «قدرت خلاقیتی» creative power ندارند تا «اشیا» things یا «عملکردها» operations را از طریق «تفسیر قیاسی از متن» analogic interpretation of the textمشمول مالیات قرار دهند، تا زمانی که ثابت نشود که قانونگذار مایل به «مشمول مالیات» taxable بودن آنها بوده است.

از سوی دیگر، «قاعده قانونی بودن مالیات» rule of legality of taxationهمیشه «به نفع مودی» favor of the taxpayer عمل نمی کند: شخص یا ارگانی که وظیفه اجرا یا تفسیر قانون را بر عهده دارد، نمی تواند هیچ گونه «تخفیف» attenuation یا «کاهش اثر آن را» relaxation of its effect معرفی کند، حتی اگر این امر بیش از حد به دلیل شرایط قابل توجیه باشد، مگر در مواردی که قانونگذار به «قاضی» judge یا «دستگاه اداری» administration اجازه داده باشد تا «قواهد انصاف» rules of equity را در حدود معینی که از نظر قانونی تعیین شده است، اعمال نماید.

1. :References

Britannica Money/ Tax law | Definition, Types, & Examples | Britannica Money

Among legal publications specializing in taxation are The Tax Lawyer(quarterly); and Taxes (monthly). Proposals for tax reform and legislative, judicial, and regulatory developments in the United States are reported in Tax Notes (weekly)

منتشر شده در هفته نامه حامی عدالت، یکشنبه 16 اردیبهشت 1403، سال چهارم، شماره 179، صص 14 و 15